有限公司股权转让要交什么税（股权转让涉税问题解析）

原创 杨长瑛 吴燕 法与税小课堂

股权转让是企业重要的资本运营手段，一般情况下，有限责任或股份有限公司的股东除了法律规定不能成为投资人主体外，股东身份主体是非常广泛的，本文仅讨论自然人股东、企业法人股东转让公司股权的行为。

一、增值税

无论是自然人股东或是企业法人股东，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税2016年36号）的规定，均不属于增值税的征税范围，因而股东转让股权，不能开具（或代开）增值税普通发票或增值税专用发票。在交易过程中，收款方在收到股权款项时，仅需向付款方开具收款凭证即可。

二、所得税

在股权转让过程中，如让与人为自然人股东，则需缴纳个人所得税、如为企业法人股东，则需缴纳企业所得税。

（一）自然人股东

目前对于自然人股东股权转让有效文件有：国税函〔2009〕285号文件、国家税务总局公告2010年第27号文件、国家税务总局公告2014年第67号等。

根据国家税务总局公告2014年第67号文件的规定：个人将股权转让给其他个人或法人的以下行为，需要缴纳个人所得税：（一）出售股权；（二）公司回购股权；（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为。

1、关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（〔2009〕285号文件）主要是针对提高征管质量和效率，堵塞征管漏洞所作的规定：在股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。同时，股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》（表格式样和联时次由各省地税机关自行设计）并向主管税务机关申报。

2、《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号文件）主要是对股权转让所得个人所得税计税依据核定问题进行的规定：（1）自然人转让所投资企业股权（份）（以下简称股权转让）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据；（2）对于无正当理由视为计税依据明显偏低和可以低于市场转让股权的情形；（3）计税依据明显偏低且无正当理由的，采取的核定方法重新认定计税价格。

3、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）主要是对股权转让收入的确认、股权原值的确认、如何进行纳税申报等内容作了规定：（1）转让方在股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均视为股权转让收入，纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，也应作为股权转让收入；（2）该文件重点规定了申报的股权转让股权对应的净资产份额作为股权价格是否为市场公允价格的标准这一。同时，特别规定了被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入应以股权对应的净资产公允价值份额计算转让股权的价值。

股权转让公允价值通常是影响个税的关键，成交双方有时会倾向于隐瞒或者压低真实转让价款，从而影响股权转让公允价值。一般情况下，公允价值通常不能低于目标公司账面净资产；不能低于同期公司其他股东股权转让价格；不能低于股东取得股权的历史成本。

在转让股权时，计税所得中需对原则进行确认，在这时在，特别强调的是，对于被投资企业在以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本的过程中，如个人股东在转增股本的过程中已依法缴纳个人所得税的，可以以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；依据该规定，是否可以认为，如果在转增资本的过程中，企业尚未代扣代缴个人所得税，是否就是不能对转增的资本计入原值？答案应当上肯定的。

自然人股东转让股权，以“财产转让所得”20%计算个人所得税。

（二）企业所得税

企业所得税转让股权公允价值的认定、历史成本的认定同个人所得税也基本一致，企业股权转让在税法中被归类于企业资产重组的一种，因此并未单独发布文件进行描述，在财税2009年59号文中有所规定。

1、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：关于股权转让所得确认和计算问题，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

2、《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

3、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）对投资企业撤回或减少投资的税务处理的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。企业股权转让的收益作为投资收益应计入企业应纳税所得额缴纳企业所得税。

4、股权作为企业的非货币投资，正常情况下需要按照公允价值计算缴纳企业所得税，但依据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 》（财税〔2014〕116号）文件，可以分为五年缴纳。

5、股权置换股权在税法中也属于股权收购的一种，符合下面两个条件的可以享受优惠政策，适用特殊性重组：（1）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；（2）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（3）符合条件的转让企业即可选择暂不确认股权转让所得，也就不征收对应的企业所得税。

6、对于房地产行业的土地增值税特殊规定。依据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）的规定，资产划转如作为投资入股，免征土地增值税，划转如未取得收入，也免征土地增值税，但对房地产企业特殊，土地使用权投资房地产开发企业用于开发产品或房地产开发企业以开发产品投资入股，需要征收土地增值税。

三、计税时间的确定

1、《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）文件规定：（1）股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。（2）股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

2、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号 ）规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

3、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定：具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的。

根据以上规定，虽然《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》与国税函[2005]130号文件或是国税函[2010]79号文件相比较，少了一些硬性的条件，但是，个人认为， 首先应当得确认收入的实现，才能进行纳税申报，在收入未确认的情况下，双方仅仅形成的是法律上的债权债务关系，并不必然产生纳税义务。

四、主要问题思考

1、纳税人解除原股权转让合同并收回转让股权的，征收的个人所得税是否可以退还？

根据国税函[2005]130号的规定，转让方与受让方在签订了股权转让合同并缴纳了个人所得税后，因一方的违约行为或双方协商一致解除合同，视为双方的转让行为已经结束，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，税务机关认定以上行为是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。在实践中，如果协议已履行并支付了转让款，且已办理了变更登记，则是无法退还已缴纳的个人所得税。但是，无论以何种形式解除股权转让合同，都必须以办理变更 登记才确认收入的实现，因此，在现实交易过程中，如果转让方处于主导地位，可以在合同中约定，受让方需支付了全部或大部分转让款后方配合办理股权变更手续。同时也可约定，如果因一方的原因导致于合同解除给另一方造成损失的，包含个人所得税在内的全部损失由违约方承担。

2、没有完成实缴资本的股权是否可以低于注册资本价格转让所持有的股权？

《公司法》第二十八条规定：“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。”“股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。”依据以上规定，我国现行公司制度中除有特别规定的以外，公司注册资本实行认缴制，如果公司股东不足额缴纳认缴的出资，承担的法律责任是“除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。”但是，无论是国税函[2005]130号文件、国税函[2010]79号文件或是国家税务总局公告2014年第67号文件，均未对公司注册资本是实缴资本还是认缴资本作明显的区分。因而在实践中经常会出现，注册资本为5000万的一有限责任公司，其中只有100万为实缴资本，其余的4900万均为认缴资本，且在股权转时认缴期未至，股东们以120万的价格将公司100%的股权转给第三方，税务机关是否会认定为”以明显偏低的价格转让股权且无正当理由呢？公司的认缴出资，在会计上是不做账务处理的，只有待收到实际的投资额后，才确认为“实收资本”。既然会计上都不做账务处理，并不影响净资产的确认，因而，即使以公司净资产作为衡量股权转让价格偏低的依据，认缴资本并没有影响到净资产，所以，我们认为，在实缴资本没有到期缴纳的情况下，公司股东以低于注册资本的价格转让股权并没有违反股权价格低于对应的净资产份额而需调增的情形。

3、自然人在转让股权过程中，因受让人的违约行为而取得的违约金是否需征收个人所得税？

国税函[2006]866号文件规定：股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。依据该规定，就违约金所得，转让方因受让方的违约行为而取得的违约金是需要缴纳个人所得税。这是否可以认为，如果因转让方违约行为，受让方取得的违约金是不用缴纳个人所得税?《中华人民共和国个人所得税法》第二条对原个人所得列举项目第十一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”进行了删除，只列举了应当缴纳个人所得税的九种情形。而受让方取得的违约金收入因依附于转让合同，并不是“偶然所得”也不是“财产转让所得“，我们认为，违约方按照合同约定，支付给守约方个人的违约金，从性质上看，属于损害赔偿金。从个人所得税的计征原理上看，有相应的所得才涉及纳税义务，而合同违约金作为对守约方损失的补偿，不应计算缴纳个人所得税。从个人所得税的具体规定上看，违约金究竟属于何种税目，目前并没有明确规定。在没有相关法规规定前，守约方也无须计算缴纳个人所得税。

4、自然人股东之间的股权交易，公司是否有代扣代缴义务 ？

《个人所得税法》第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”依据该规定，个人所得税，所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，个人转让股权，受让方股东应扣缴个人所得税，以支付所得的个人为扣缴义务人。公司不是支付所得的单位，只能做个“委托代收代付人”，不是扣缴义务人，不应由公司代扣代缴税款，也不应由公司代缴个人所得税款。

由于税收政策的多样性和复杂性，以上观点有些不一定正确，欢迎指正。